Анализ агрегированных данных

Одна из важнейших проблем при аудите – недостоверность исходных данных. Можно выделить следующие проблемы, связанные с качеством данных:

• состав статей официальной отчетности не соответствует экономическому смыслу
• осуществление в отчетном периоде проводок, не соответствующих рекомендованной корреспонденции счетов приводит к искажению официальной отчетности

Для того чтобы состав статей отчетности соответствовал экономическому смыслу, на основе официального должен быть сформирован аналитический баланс.

Однако ни какие модификации отчетности не смогут повысить достоверность анализа, если искажения происходят в момент учета.

Есть ряд причин, которые могут приводить к неверным выводам при анализе:

• Различия в учетной политике. Предприятия могут регулировать утвержденную (официальную) учетную политику в рамках рекомендаций Минфина. Однако реально сложившаяся учетная политика может существенно отличатся от утвержденной, зависеть от учетных традиций предприятия и даже предпочтений главного бухгалтера. Пример – учет цеха подготовки продукции на счете 15 или внутренние обороты на 10 счете – передача материалов в цеховые кладовки. В обоих случаях результатом такой учетной политики, очевидно, будет искажение значений финансовых коэффициентов (например, ликвидности).
• Использование искаженной учетной политики для преодоления конкретных трудностей предприятия. Пример – работа через вексельный оборот при замороженном расчетном счете.
• Махинации работников предприятия как с ведома, так и без ведома руководства.

Аудит, к сожалению, не всегда позволяет выявить перечисленные искажения исходных данных. Связано это с тем, что аудиторы должны обработать огромный поток информации в слабо структурированном виде – первичные документы. В результате во многих случаях аудитор не видит общую картину - «за деревьями леса». Именно избыток информации в этих условиях не позволяет составить истинную картину, «финансовую карту» бизнеса. В большинстве случаев основное внимание при аудите сосредотачивается на достоверности налоговой отчетности – из-за того, что проверить все невозможно.

Очевидный способ решить проблему переизбытка данных – визуализировать информацию. Для того чтобы весь массив информации, связанной с проводками, легко охватывался взглядом, предлагается использовать традиционную бухгалтерскую нотацию – Т-образные счета или «самолетики». А чтобы увеличить информативность этого инструмента, использовать дополнительные параметры: толщину и цвет линии.

Визуализация с помощью Т-образных счетов позволяет выявить ряд корреспонденций, которые важны для анализа:

• 'Встречные' проводки, т.е. ситуация, когда в течение отчетного периода одновременно выполняются функции и дебета и кредита.
• 'Регулирующие' (отрицательные, сторнирующие) проводки. Как правило, такие проводки используются для исправления бухгалтерских ошибок. Однако наличие отрицательных значений в Главной книге означает, что на протяжении отчетного периода количество сторнирующих проводок между определенными счетами превышало количество обычных проводок. Данный факт является показателем либо невыполнения принятой учетной политики, либо некорректных операций организации.
• Автопроводки, то есть проводки, дебетом и кредитом которых является один и тот же счет Плана счетов. Наличие автопроводок свидетельствует о том, что План счетов (а, следовательно, и учетная политика организации) не соответствует истинной структуре хозяйственных операций организации. Исправление существующего положения возможно путем создания (введения) субсчетов, проводки между которыми отражали бы суть зафиксированных операций.
• Проводки между не корреспондирующими счетами. В Плане счетов Минфина для каждого счета перечислена корреспонденция. Наличие в хозяйственной жизни предприятия проводок не входящих в эти списки и не является чем-то криминальным – бухгалтерский учет предполагает творческое отношение. Однако причины возникновения таких проводок и суть отражаемых ими операций следует выяснить у бухгалтера организации.
• Выделить важные для управления предприятием проводки. К таковым относятся проводки с большими оборотами и проводки, оказывающие большое влияние на финансовые показатели (например, прибыль).

Для отслеживания ситуации автором предлагается следующая нотация:

• черным цветом отображаются обычные проводки
• синим цветом отображаются проводки между не корреспондирующими счетами (на рисунках в данной статье такие проводки светло-серые)
• красным цветом отображаются отрицательные проводки (на рисунках в данной статье такие проводки изображены пунктиром)
• нулевые (за месяц) проводки отображаются белым (невидимым) цветом
• толщина линии пропорциональна обороту по счету

Т-образную диаграмму, построенную с помощью предложенной нотации, и отражающую корреспонденцию выбранного счета одновременно по дебету и по кредиту, предлагается в дальнейшем называть дебет-кредит диаграммой.

Фактически анализ толщины линий аналогичен вертикальному анализу оборотов по счету. Выявив наиболее интересные, с точки зрения их влияния на финансовые характеристики предприятия, проводки, можно проводить горизонтальный, трендовый и факторный анализ этих проводок.

Ниже приведен ряд примеров такого анализа для действующих предприятий.

Примеры интерпретации результатов анализа

Рис. 3. Обороты по счету 10-2 (полуфабрикаты)

Из рисунка 3 видно, что основные обороты осуществляются в корреспонденции с кредитом счета 15 (поступление материалов на склад) и дебетом счета 20 (отпуск в основное производство). Однако наблюдаются большие обороты внутри счета 10-2. Можно предположить, что таким образом отображаются перемещения материальных ценностей между складами, но, скорее всего, эта проводка означает поступление материалов в цеховую кладовку. Вполне возможно, что материалы уже не только вошли в состав готового изделия, но и изделие продано – а они продолжаются числиться на складском счету, искажая отчетность.

Рис.4 Обороты по счету 15 «Товары в пути»

Следующий пример так же связан с особенностями учетной политики предприятия. На предприятии обнаружилось большое количество не рекомендованных проводок на счете 15 (товары в пути). Выяснилось, что при эвакуации предприятия в 1942 году цех подготовки продукции фактически размещался в вагонах. И до сих пор работа цеха учитывается как «товары в пути»!

Рис.5. Обороты по счету 91-2 (реализация прочих активов)

Экзотический пример приведен на Рис. 5 – проводка с дебет 91 (реализация прочих активов) на кредит 51 (расчетный счет) формально означает продажу безналичных денег (!).

Дальнейший анализ заключается в изучении динамики выделенных таким образом проводок. При этом могут быть изучены следующие факторы:

• Зависимость динамики оборотов от объема выпуска
• Зависимость динамики оборотов от сезонных факторов
• Выделение регулярных и нерегулярных оборотов, скачков и т.д.

Для анализа выявляются корреспонденции, выявленные в процессе анализа Т-образных счетов. Особый интерес представляют большие обороты по не корреспондирующим счетам.

На рисунке 6 показан оборот, упомянутый в комментарии к предыдущему рисунку – «продажа денежных средств»

Рис. 6 «Продажа безналичных денег»

Видно, что операция по этим счетам не была случайным эпизодом, а осуществлялась регулярно.

Еще один пример проблемных проводок выявленных в ходе анализа дебет-кредит диаграммы показан на рисунке. В этом случае при анализе диаграммы за отдельный месяц было обращено внимание на отрицательный оборот (сторнирование) амортизации. Просмотр динамики оборотов выявил, что, начиная с некоторого момента, амортизация постоянно принимает отрицательные значения. Выяснилось, что все основные средства предприятия были полностью переданы в аренду. Сумма аренды отражалась, как сторнирующая проводка по амортизации. Разница между суммой аренды и начисленной величиной амортизации и составила наблюдаемый отрицательный оборот. В результате основные средства предприятия со временем дорожали, как хороший коньяк, себестоимость занижалась, а предприятие платило дополнительные налоги на прибыль. Выяснение того, была ли причиной решение таким образом оформлять аренду некомпетентность бухгалтера, или его заинтересованности не в компетенции аналитиков.

Рис. 7 «Отрицательная амортизация»

Регулярные и нерегулярные обороты.

Обороты по дебету и по кредиту изучаемого (анализируемого) счета имеет свой вполне конкретный смысл. Например, оборот по дебету субсчета 10.2 (обозначим его как ДО10.2) в классике бухгалтерского учета отражает сумму затрат (расходов), которые понесло предприятие на приобретение покупных полуфабрикатов и комплектующих. Оборот ДО10.2 равен сумме оборотов с кредита входящих счетов. Большинство таких оборотов носят регулярный характер, часть из них – случайный характер. Случайный характер в данном случае - это непонятный или не понятый, а вовсе не стохастический характер. «Случайность» проявляется как реакция менеджеров на независящие от них события в ФХД предприятия. Например, поступила на расчетный счет большая дебиторская задолженность или возникла срочная потребность в приобретении ТМЦ, что нашло свое отражение в корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Регулярные же обороты по счетам легко аппроксимируются (за отчетный период) и прогнозируются на будущие периоды, говорят – сглаживаются по времени.

Пример нерегулярных оборотов приведен на рисунке 10.

Рис. 9. Скачок оборотов

Рис. 10 Разовая операция с последующим сторнированием

Важно проанализировать ситуации, когда значимые с точки зрении я предприятия корреспонденции – например связанные с большими оборотами, как на рисунке 9 или отражающие прибыль предприятия имеют скачкообразный характер. При этом для многих счетов важно увязать динамику оборотов с объемом выпущенной продукции. Например, не зная объем производства, при анализе оборотов на рисунке можно предположить, что трехкратное увеличение отпуска материалов связано с соответствующим ростом производства. На самом деле этот прирост был связан с губернаторскими выборами…

Как только мы пытаемся увязать динамику оборотов с выпуском продукции, встает вопрос о единицах измерения объема выпуска. Задача не представляет сложности, если предприятие выпускает монопродукцию либо несколько однородных видов продукции. Если же продукция предприятия принципиально разнородна, поиск базы отнесения становится (как и, например, расчет точки безубыточности) становится трудной проблемой. Денежное выражение оборота при этом не решает сложных проблем. Показатели предприятия, которое одновременно выпускает алюминиевые слитки и посуду, очень сильно зависят от соотношения между видами выпускаемой продукции.

Для оценки выпуска в этом случае нужно либо вводить условные единицы продукции, либо делить производство на отдельные бизнесы.

Наряду со скачками внимание аналитика должны привлечь разовые операции на крупные суммы с последующим сторнированием. На рисунке 10 показано списание материалов на убытки будущих периодов. «Пропутешествовав» неизвестно где три месяца, материалы вернулись на склад. Кто получил выгоду от такого движения?

При определенном навыке интерпретация получаемых результатов может иметь гораздо большую глубину, и выводы могут быть значительно более привязаны к конкретным событиям, чем показано в приведенных в данной статье примерах. Такая конкретика может представлять интерес как с точки зрения внутреннего расследования, так и для того, чтобы показать гладкую отчетность, например, перед аудитором.